資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)公式（資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)怎么理解）

案例

2020年，a公司為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營，提升品牌競爭力，計劃收購不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的b公司的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)。2020年5月，b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1.5億元，經(jīng)評估后的總價值為1.8億元。

方案設(shè)計階段，a公司有兩種方案可供選擇。一種方案是，采取增資擴股的方式進行收購，另一種方案是以a公司持有的c公司股權(quán)為對價進行收購。a公司與b公司一致同意，如果并購過程符合特殊性稅務(wù)處理各項條件，雙方統(tǒng)一選擇適用特殊性稅務(wù)處理（假定不考慮其他稅費）。

政策分析：

不同處理適用條件不同

資產(chǎn)收購，指一家企業(yè)通過股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者結(jié)合的方式，購買另一家企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項以及投資資產(chǎn)等。

交易方式不同，涉及的支付方式不同，適用特殊性稅務(wù)處理的要點也有差異。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”）規(guī)定，股權(quán)支付，指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。這里所說的控股企業(yè)，指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。非股權(quán)支付，指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

如果適用一般性稅務(wù)處理，轉(zhuǎn)讓方需要確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。收購方可以按資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)計稅基礎(chǔ)。如果收購方支付的對價85%以上是股權(quán)支付，且滿足其他條件，那么，雙方可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，即轉(zhuǎn)讓方不需確認(rèn)股份支付部分的所得或損失，收購方取得收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以被收購資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)確定。

不過，資產(chǎn)收購如適用特殊性稅務(wù)處理，須同時符合59號文件第五條規(guī)定的5個條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；四是重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

此外，如果資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

方案一：

以增資擴股方式收購

a公司采取增資擴股的方式，收購b公司全部資產(chǎn)。2020年5月，b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)經(jīng)評估后的總價值為1.8億元，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)1.5億元。a公司增發(fā)1.8億元股權(quán)收購b公司資產(chǎn)后，b公司持有a公司40%股權(quán)。

◎稅務(wù)處理◎

本例中，a公司收購b公司100%的資產(chǎn)，不低于b公司全部資產(chǎn)的50%，且a公司支付的對價全部為本公司股權(quán)，股權(quán)支付金額占全部支付金額比例為100%。如果此次重組交易同時符合59號文件規(guī)定的其他條件，雙方可選擇適用特殊性稅務(wù)處理。此時，b公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)1.5億元與公允價值1.8億元之間的差額3000萬元，可暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

在這種情況下，轉(zhuǎn)讓方取得受讓方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。換句話說，b公司取得a公司40%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)即b公司實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)1.5億元確定。受讓方取得轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定，即a公司取得b公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，也是1.5億元。

◎要點解析◎

這種稅務(wù)處理方式，對轉(zhuǎn)讓方b公司來說，是可以接受的：被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不確認(rèn)所得，計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算，即不確認(rèn)該環(huán)節(jié)實質(zhì)性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失；如取得a公司40%股權(quán)的會計初始計量金額與稅法計稅基礎(chǔ)之間存在差異，在未來處置該長期股權(quán)投資時，應(yīng)作相應(yīng)納稅調(diào)整。不過，對收購方a公司，可能產(chǎn)生不利影響。

a公司實際支付股權(quán)的公允價值為1.8億元，如果適用一般性稅務(wù)處理，其取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是1.8億元；如果適用特殊性稅務(wù)處理，a公司取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1.5億元。即便b公司今后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，實現(xiàn)增值并納稅后，a公司取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也不能隨之調(diào)整，仍要按1.5億元計提相關(guān)資產(chǎn)的折舊或者攤銷，這在一定程度上增加了收購方a公司的稅收成本。

方案二：

以子公司股權(quán)為支付對價收購

a公司以其持有的，公允價值為1.8億元（計稅基礎(chǔ)為1000萬元）的c公司100%股權(quán)作為支付對價，從b公司處購入其全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)。重組交易完成后，a公司持有b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，b公司持有c公司100%股權(quán)。

◎稅務(wù)處理◎

本例中，a公司收購b公司100%的資產(chǎn)，不低于b公司全部資產(chǎn)的50%，且a公司支付的對價，全部為其持有的c公司100%股權(quán)，股權(quán)支付金額占全部支付金額比例為100%。如果此次重組交易同時符合59號文件規(guī)定的其他條件，雙方可選擇適用特殊性稅務(wù)處理。

此時，轉(zhuǎn)讓方b公司轉(zhuǎn)讓實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；取得c公司100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)，即b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)1.5億元確定。

對于受讓方a公司來說，以子公司c公司100%股權(quán)為對價，取得轉(zhuǎn)讓方b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對于a公司取得b公司全部實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)如何確認(rèn)，實務(wù)中則有不同觀點。目前業(yè)界比較常見的一個觀點是，應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定，即1.5億元。筆者認(rèn)為，應(yīng)以c公司股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)即1000萬元確定。建議企業(yè)在設(shè)計方案時，提前與主管稅務(wù)機關(guān)溝通確認(rèn)。

◎要點解析◎

筆者認(rèn)為，當(dāng)收購方以本企業(yè)直接持有的子公司股權(quán)為對價進行支付時，收購方取得被收購方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，不應(yīng)該以b公司被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)1.5億元確定。這是因為，a公司以持有的c公司股權(quán)進行交換資產(chǎn)后，計稅基礎(chǔ)如果由1000萬元調(diào)整為1.5億元，不僅不符合資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)按歷史成本確定的原則，而且會產(chǎn)生征管漏洞。

本案例中，假設(shè)a公司轉(zhuǎn)讓持有的c公司股權(quán)適用一般性稅務(wù)處理，那么a公司應(yīng)按照股權(quán)公允價值1.8億元與成本1000萬元的差額，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并計算繳納企業(yè)所得稅。如果收購方a公司按照1.5億元確認(rèn)資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的計稅基礎(chǔ)，其原持有c公司股權(quán)的股東權(quán)益和計稅基礎(chǔ)將不再連續(xù)，在后續(xù)資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)，a公司應(yīng)以1.5億元為基礎(chǔ)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其計稅基礎(chǔ)將從1000萬元增加到1.5億元，勢必將形成少繳稅款的漏洞。反之，如果a公司取得c公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)高于1.5億元，以1.5億元為基礎(chǔ)確認(rèn)取得被收購方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，也將給a公司帶來多繳稅款的壓力。

觀點：

以各自的計稅基礎(chǔ)為準(zhǔn)

從業(yè)務(wù)實質(zhì)上看，當(dāng)收購方以本企業(yè)股權(quán)支付時，只有被收購資產(chǎn)一個計稅基礎(chǔ)；以定向增資擴股方式進行資產(chǎn)收購時，無計稅基礎(chǔ)，可以指定一個計稅基礎(chǔ)；但如果收購企業(yè)以本企業(yè)持有的子公司股權(quán)為對價，收購另一個企業(yè)的資產(chǎn)時，雙方各有一個計稅基礎(chǔ)，這就不可隨意取消其中一個計稅基礎(chǔ)。

據(jù)此，筆者認(rèn)為，比較合理的處理方式是，在企業(yè)雙方資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，但稅務(wù)上均不確認(rèn)所得的情況下，雙方應(yīng)以各自的計稅基礎(chǔ)為準(zhǔn)，延續(xù)計算新的計稅基礎(chǔ)——這也符合“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按歷史成本確定”的原則，以及“資產(chǎn)不視同銷售情形下，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算”的原理。